Как учесть банковскую гарантию проводки. Документальное оформление и учет банковских гарантий на предприятии. Бухгалтерские проводки. Примеры. Преимущества банковской гарантии

Учет банковских гарантий в бухгалтерском учете - это свод правил и инструкций, которые определяют порядок учета предоставленных гарантийных обязательств.

Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия (или поручительство банка) — это обязательства кредитной организации оплатить договор третьей стороны, если та не выполнит его условия. Широко используется в госзакупках, таким способом поставщики гарантируют исполнение контрактов или участие в торгах. Гарантийные обязательства оформляются документально. Представляют собой один из инструментов страхования рисков.

При оформлении участвуют три стороны:

• принципал;
• бенефициар;
• гарант.

Трехстороннее сотрудничество взаимовыгодно. Каждая из сторон имеет определенные бонусы. Конечно, оформление гарантийных обязательств не всегда удобно и выгодно для основного должника — принципала. Но в некоторых случаях получение банковской гарантии — это единственный способ заключить контракт. К примеру, она необходима для осуществления закупочной деятельности в рамках 44-ФЗ. Получить выгодный государственный или муниципальный контракт без оформления не получится.

Стороны банковской гарантии:

Сторона сделки	Определение	Условия участия
Принципал	Это основной должник, который должен исполнить обязательства, определенные договором, кредитом, контрактом. По инициативе принципала оформляется гарантия.	Для должника получение банковской гарантии является допуском к заключению договора или получения кредита. При отсутствии гарантийных обязательств принципал не будет допущен к торгам или закупкам. Получая допуск, компания заключает контракт или получает нужный актив.
Бенефициар	Кредитор должника. Это компания или лицо, в пользу которого будет выплачена гарантия, если принципал не исполнит обязательства.	Полностью застрахован от финансовых рисков. Условия договора либо исполняются полностью, либо бенефициар получает компенсацию в виде гарантии. Она выплачивается даже при частичном неисполнении договора.
	Кредитно-финансовая организация. Например банк, страховая компания, финансовое учреждение. Субъект, обязующийся оплатить гарантийные обязательства принципала.	Получает комиссионное вознаграждение. Например, в виде процента от суммы гарантии или в фиксированном размере. Плата за предоставления гарантийных обязательств является для кредитного учреждения дополнительным источником дохода.

Документы и основания для бухучета гарантий

Все сделки и операции компании должны найти соответствующее отражение в бухгалтерском учете. Оформление банковской гарантии — не исключение. Но независимо от того, на каких счетах бухучета будут отражены операции, необходимы подтверждающие документы.

По гл. 23 ГК РФ, договор между принципалом и гарантом не является обязательным условием сотрудничества. Например, порядок предоставления банковской гарантии прописывается в основном контракте. Но банки требуют подписать отдельный договор на предоставление гарантии. Именно этот документ и будет основанием на отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете.

БГ выдается в виде бумажного документа или оформляется электронный сертификат. Оба документа имеют одинаковую юридическую силу. Но электронный обязательно должен быть заверен усиленными квалифицированными подписями сторон. И электронный, и бумажный варианты должны раскрывать ключевые условия предоставления. Это сумма гарантии, срок действия, условия предоставления и размер комиссионных.

Получение гарантий: учет у бенефициара

Для отражения полученной банковской гарантии в бухгалтерском учете бенефициара предусмотрен отдельный забалансовый счет 008. Принимать стоимость гарантии на балансовые счета нельзя.

При получении отразите сумму на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», операцией по дебету. Необходимо предусмотреть аналитический учет по каждому полученному обеспечению. Списание банковской гарантии при полном исполнении обязательств отражайте кредитовым оборотом по счету 008.

Бухгалтерский учет банковской гарантии полученной:

Получение гарантий: учет у принципала

Мнения чиновников, ставится ли на учет банковская гарантия принципала, разнятся. Одни специалисты считают, что должники не должны отражать гарантийные обязательства в своем учете. Это объясняется тем, что принципал не получает деньги по факту. Гарантия оформляется для бенефициара. И выдает ее кредитная организация, а не сам принципал. Следовательно, оснований составлять проводки по банковской гарантии в бухучете нет.

Второе мнение обязывает принципала отражать банковское поручительство на забалансовых счетах. Какой именно счет будет использовать компания, следует определить в учетной политике. Например, счет 008 или 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Необходимость отражать в бухучете принципала обусловлена тем, что это позволяет показывать информацию:

• о смене кредитора;
• о начислении дополнительных санкций за неисполнение договора;
• об изменении условий предоставления банковской гарантии.

Если получение банковской гарантии отнесено в разряд крупных сделок, раскрытие информации о ней обязательно в бухгалтерской отчетности. Необходимо организовать достоверный учет гарантийных обязательств на забалансовых счетах.

Неисполнение обязательств: особенности учета

Если обязательства основного должника не исполнены в срок либо не в полном объеме, то наступает гарантийный случай. То есть бенефициар предъявляет претензионные требования в адрес гаранта.

Требования оформляются документально. Кредитор должен направить письменное обращение гаранту. К письму следует приложить документы, подтверждающие наступление гарантийного случая. То есть бумаги, подтверждающие факт неисполнения обязательств. Это могут быть акты, заключения комиссий, фотографии и прочее.

Гарант рассматривает претензии бенефициара и принимает решение. Если претензия принята, то в бухучете бенефициара отражают следующие операции:

Пример отражения в бухучете бенефициара

ООО «Покупатель» и АО «Поставщик» заключили договор на поставку товара с отсрочкой платежа. АО «Поставщик» затребовало предоставить гарантию на полную сумму поставки товара — 800 000 рублей.

У бенефициара (АО «Поставщик») учет банковской гарантии в бухгалтерии будет следующим:

Принципал (ООО «Покупатель») не выполнил обязательства по оплате поставки. По невыполнению обязательств бенефициар предъявил претензии банку. Банковская организация приняла претензионное обращение АО «Поставщик». Банковская гарантия была перечислена в пользу бенефициара в полном объеме.

Бенефициар отразил операции в учете:

При исполнении обязательств принципала в бухучете отражаются только проводки по забалансовым счетам.

Учет неисполненных обязательств у принципала

Кредитная организация после выплаты банковской гарантии выставляет претензионные требования к принципалу. В адрес должника направляется претензия с требованием возместить стоимость гарантийных обязательств, перечисленных кредитору.

Регрессное банковское требование отражается в бухучете принципала следующими записями:

Пример учета у принципала

Между ООО «Море» и ООО «Солнце» заключен договор поставки на сумму 3 000 000 рублей. По условиям договора ООО «Море» оформило банковскую гарантию в кредитной организации на сумму 3 миллиона рублей на 1 календарный месяц.

Условия договора ООО «Море» не исполнило, и банк оплатил 3 миллиона в пользу ООО «Солнце». Кредитная организация предъявила регрессное требование. В бухучете принципала сделаны следующие записи:

Учет в бюджетной сфере

Разъяснения, как вести учет банковских гарантий в бюджетном учреждении дали чиновники в официальном письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342.

Операцию отражают на забалансе:

Основания для списания: исполнитель выполнил условия контракта или нарушил их либо контракт был расторгнут в установленном порядке.

При залоговой форме обеспечения, осуществляемой на основании ст. 96 закона № 44-ФЗ, отражение денежных поступлений на забалансовом счете 10 недопустимо!

Исполнитель нарушил условия контракта, банк перечислил деньги бюджетной (автономной) организации, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в таком случае:

• Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — отражено поступление денежных средств от банка по официальной гарантии на расчетный счет. Одновременное увеличение забалансового 17 КОСГУ 140;
• Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начислен доход на поступившие денежные средства по банковской гарантии.

Учет в казенных учреждениях

Банковская гарантия, производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.

Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице:

Операция			Примечания
Средства по банковской гарантии поступили в установленном порядке	КИФ 3 201 11 510	гКБК 3 304 01 730	Для ПБС, РБС, ГРБС и администраторов доходов бюджета
Средства гарантии перечислены в бюджет	гКБК 3 304 01 830	КИФ 3 201 11 610
Начислена прибыль от поступления средств в бюджет	КДБ 1 209 40 560	КДБ 1 401 10 140	Для администраторов бюджета
Отражены расчеты администратором доходов бюджета	КДБ 1 304 04 140	КДБ 1 209 40 660	Только для администраторов с ограниченными полномочиями
Сумма гарантии зачислена в бюджет	КДБ 1 210 02 140	КДБ 1 209 40 660	Только для администраторов с полными полномочиями

Банковская гарантия: налоговый учет

Определим, как вести налоговый учет банковской гарантии в 2019 году:

1. Налог на прибыль. Банковские гарантии не учитываются в базе для расчета налога на прибыль до момента ее поступления в денежной форме и начисления дохода. Такие указания содержатся в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
2. НДС. Сумма банковской гарантии не учитывается в расчете базы для налога на добавленную стоимость. Почему? Денежные средства, поступившие по гарантии банка, не являются доходом от реализации товаров или оказания услуг, поэтому не должны быть учтены в расчетах НДС.
3. УСН. Средства гарантии, учтенные на забалансовом счете 10, включать в расчет налоговой базы не следует (статья 251, 346.15 НК РФ), так как это обязательство, а не доход. При зачислении денег на расчетный счет по банковской гарантии сумму следует отразить при расчете доходов УСН. Поступления включаются в состав внереализационных доходов при расчете единого налога.

Учет комиссии по банковской гарантии

Оформление банковской гарантии — это платная услуга. Комиссия, которую назначит банк, является одним из источников дохода кредитно-финансовой организации. Размер платы за предоставление гарантийных обязательств формируется так:

Причем банк вправе установить особый порядок погашения комиссионного сбора. Например, принципал оплатит комиссию одной суммой. Либо плата за банковскую гарантию начисляется ежемесячно, по аналогии с кредитными платежами. Все эти условия должны быть закреплены в договоре о предоставлении банковской гарантии.

Комиссию можно принять к учету двумя способами:

1. Включить банковскую гарантию в стоимость имущества. Такой порядок допускается только при условии, что гарантия выдана до принятия имущественного актива на баланс. После того как актив принят к бухгалтерскому учету, включать гарантию в первоначальную стоимость имущества не допускается.

Типовые проводки:

1. Отнести затраты по оплате комиссии на прочие расходы компании. Такой способ используется, если комиссия по банковской гарантии предъявлена по имуществу, уже принятому на баланс.

Типовые проводки:

Операция
Комиссионный сбор отражен в составе прочих затрат компании

Что отразить в учетной политике

Порядок списания комиссионного вознаграждения банку необходимо закрепить в учетной политике организации. Следует руководствоваться положениями ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Учтите следующие правила:

• траты по займам следует относить в состав прочих расходов компании (п. 7 ПБУ 15/2008);
• затраты можно принять полностью в том отчетном периоде, в котором они были понесены (п. 8 ПБУ 15/2008);
• допускается распределить комиссионные траты равномерно, в течение всего срока действия договора (п. 8 ПБУ 15/2008).

Типовые бухгалтерские записи:

Задавайте вопросы, и мы дополним статью ответами и пояснениями!

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Пример 1 Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией. Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности – в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
• потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). НДС оно не облагается ().

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример 2 В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию. Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии – один месяц. В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы. В этой ситуации бухгалтер сделает записи: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 300 000 руб. – перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - 300 000 руб. - включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию; ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 10 000 000 руб. - принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ); ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 10 300 000 руб. – принято к учету основное средство; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – признано регрессное требование банка; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 10 000 000 руб. – погашено обязательство перед банком.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Пример 3 Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

Пример 4 Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ: ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97 - 30 000 руб. – принята к учету банковская гарантия; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) – ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ. В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.

Пример 5 Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 - 15 000 руб. – признана банковская гарантия, не формирующая актив. В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.). Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. – 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

Пример 6 Вновь воспользуемся условиями примера 2. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет «упрощенку», и объект недвижимости числится в него составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи: ДЕБЕТ 008 - 10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки; ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68 - 15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 10 000 000 руб. – отражена задолженность покупателя-принципала; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 - 8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - 10 000 000 руб. – предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя; ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - 10 000 000 руб. – поступила оплата от гаранта; КРЕДИТ 008 - 10 000 000 руб. – списана использованная гарантия (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка

Использование банковской гарантии сегодня не редкость. В некоторых ситуациях она просто необходима. О том, что из себя такая гарантия представляет и как ее учитывать, мы и поговорим.

Когда может понадобиться банковская гарантия

Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.

Банковская гарантия - это письменное обязательство банка-гаранта уплатить кредитору клиента определенную в гарантии сумму при невыполнении клиентом обязательств аст. 368 ГК РФ .

Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ . В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:

• она должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведет Минфин, он размещен на его официальном сайт еп. 4 ст. 176.1 НК РФ ;
• она должна отвечать установленным в НК требования мп. 6 ст. 176.1 НК РФ .

Ознакомиться с перечнем банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, можно: сайт Минфина → раздел «Налоговые отношения» → раздел «Налоговая и таможенно-тарифная политика»

Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:

• при заключении государственного или муниципального контракт ап. 1 ст. 766 ГК РФ ; п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ ;
• как обеспечение уплаты таможенных пошлин в отдельных случая хп. 1 ст. 85 , п. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенного союза ;
• при приобретении федеральных специальных «алкогольных» маро кп. 4.1 Постановления Правительства от 21.12.2005 № 785 ;
• при освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукци ип. 11 ст. 204 НК РФ ;
• как встречное обеспечение при обращении в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мерп. 1 ст. 94 АПК РФ .

Как получить банковскую гарантию

Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:

• документы, позволяющие проверить ваше финансовое состояние, в частности:

Бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;

Расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;

Справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;

• документы, позволяющие установить обязательство, по которому предоставляется гарантия.

Подробнее о заявительном порядке возврата НДС читайте: 2010, № 4, с. 25

При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:

• <или> залог имущества (имущественных прав);
• <или> заклад высоколиквидных ценных бумаг;
• <или> поручительство юридических или физических лиц.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Обычно сумма вознаграждения за выдачу гарантии составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения.

Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении - принципал.

В соглашении определяются условия гарантии, в частности:

• в обеспечение какого обязательства она выдается;
• сумма гарантии и срок ее выдачи;
• право регресса банка (гаранта) к вашей компании.

В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.

За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждени еп. 2 ст. 369 ГК РФ . Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.

Учет банковской гарантии у принципала

Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные »План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н . Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“ Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.

При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.

Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:

• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).

Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетност и” .

Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:

• <если> банковская гарантия была выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее следует включить в стоимость приобретаемого объект ап. 2 ст. 254 , пп. 1 , 3 ст. 257 , п. 9 ст. 258 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111 ;
• <если> банковская гарантия приобретена для обеспечения сделки по покупке товаров или материалов, то в бухгалтерском учете расходы на гарантию можно включить в стоимость этих МПЗпп. 5, 6 ПБУ 5/01 , а в налоговом - или также в стоимость имущества, или в прочие расходы;
• <если> банковская гарантия приобретена в других целях (например, для заявительного порядка возмещения НДС), то расходы на нее в бухгалтерском учете включаются в состав прочих, а в налоговом - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацие йподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ , или в состав внереализационных расходо вподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ .

При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гаранти яПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75 , от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 ; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/[email protected] .

Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательства мПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 . Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательство мп. 1 ст. 807 ГК РФ .

Учет банковской гарантии у бенефициара

Если ваша фирма выступает в роли бенефициара, то есть того, кому гарантия предоставляется, то учитывать ее следует за балансом по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» в сумме, указанной в гарантии.

Когда должник исполнит обязательство, сумма гарантии, учтенная на счете 008, списывается.

Если обязательство, обеспеченное гарантией, не исполнено

Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гаранти яст. 374 ГК РФ . К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гаранти ист. 375 ГК РФ .

После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гаранти иподп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.

Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».

Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».

Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигран ып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 .

А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациям иподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

В сложившейся на настоящий момент экономической ситуации банковская гарантия - одна из наиболее популярных финансовых услуг. Она является инструментом страхования финансовых рисков, которые могут возникнуть в связи с отказом контрагента от выполнения обязательств.

Договоры банковской гарантии могут заключаться кредитными (страховыми) организациями на любую необходимую сумму и практически на любые сроки не только с юридическими лицами, но и с ИП.

На основании п.1 ст.369 ГК РФ, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, банковская гарантия является одной из форм обеспечения обязательств и представляет собой поручительство банка*, который гарантирует выполнение обязательства, взятого на себя компанией, обратившейся за такой гарантией.

*Иной кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию ЦБ РФ.

В соответствии со ст.368 ГК РФ, по договору банковской гарантии банк выступающий поручителем выдает по просьбе клиента (принципала), письменное обязательство уплатить кредитору клиента (бенефициару) денежную сумму* по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

*В соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства.

Предоставление банковской гарантии в некоторых случаях является обязательным, например:

• для заключения государственных контрактов,
• при выполнении государственных заказов,
• для участия в тендерах, торгах, конкурсах,
• и т.п.

Согласно п.2 ст.369 ГК РФ, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Выдача гарантий банками относится к банковским операциям в соответствии с п.8 ч.1 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности».

В соответствии с положениями пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по исполнению банковских гарантий:

• выдача и аннулирование банковской гарантии,
• подтверждение и изменение условий указанной гарантии,
• платеж по такой гарантии,
• оформление и проверка документов по этой гарантии.

Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банком-гарантомкомпании-принципалу не предъявляется.

Иначе обстоит дело с гарантиями, выдаваемыми страховыми организациями. Когда гарантом является страховая компания, то вознаграждение за ее услуги облагается НДС. Суммы «входящего» НДС с вознаграждения гаранту компания-принципал может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

В нашей статье будут рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на вознаграждение гаранту у организации-принципала.

Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту

Необходимо отметить, что бухгалтерский учет вознаграждения гаранту напрямую зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого была выдана банковская гарантия.

Ситуация 1: Банковская гарантия получена для обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

Если покупатель предоставляет продавцу имущества банковскую гарантию, то вознаграждение гаранту является расходом, непосредственно связанным с приобретением такого имущества.

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности:

• затраты на приобретение самого объекта имущества,
• уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту,
• наценки (надбавки),
• комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям,
• таможенные пошлины и иные платежи,
• затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01, в фактическую стоимость активов включаются иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и ОС.

Таким образом, суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую себестоимость приобретаемых активов, если банковская гарантия была выдана до принятия к учету данных активов.

При этом делаются следующие проводки:

• Дебет счета учета активов (01/07/08/10/41 и т.п.)Кредит - отражена сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит

Если же гарантия выдана после того, как фактическая стоимость активов была сформирована, то суммы вознаграждения гаранту учитываются в составе прочих расходов:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма вознаграждения гаранту, не включенная в фактическую стоимость актива.

Ситуация 2:

Если банковская гарантия получается заемщиком в целях получения заемных средств, то в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008, расходы на вознаграждение гаранту относятся к иным расходам,непосредственно связанным с получением займов (кредитов).

На основании п.7 ПБУ 15/2008, расходы по займам признаются прочими расходами.

Согласно п.8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Соответственно, организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета должна закрепить метод учета дополнительных расходов по займам:

• Либо единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008),
• Либо равномерно в течение срока займа (п.8 ПБУ 15/2008)*.

*В настоящее время в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Однако, затраты на вознаграждение гаранту, связанные с получением заемных средств не относятся к каким-либо определенным активам, в связи с чем организация должна предусмотреть и этот момент в своей учетной политике (отразить такие расходы можно в составе прочих оборотных активов).

В бухгалтерском учете необходимо будет отразить следующие проводки:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - отражена оплата вознаграждения гаранту.

Ситуация 3:

Суммы вознаграждений гаранту по гарантиям, связанным с прочими обязательствами (например, с заключением государственных контрактов и выполнением государственных заказов) учитываются в составе:

• расходов по обычным видам деятельности,
• либо в составе прочих расходов,

в зависимости от вида обеспечиваемых гарантией обязательств компании.

В случае, если банковская гарантия связана с исполнением обязательств по договору, получение доходов по которому ожидается в течение нескольких отчетных периодов, расходы на вознаграждение гаранта следует обоснованно распределить между отчетными периодами в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99.

В противном случае вознаграждение гаранта учитывается в том отчетном периоде, в котором был осуществлен данный расход.

В бухгалтерском учете вознаграждение гаранта отражают следующими проводками:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - отражена оплата вознаграждения гаранту.

Налог на прибыль

Расходы на вознаграждение гаранта уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при соблюдении условий, изложенных в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок учета расходов на вознаграждение по банковской гарантии в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана гарантия.

Кроме того, имеет значение, является ли гарантом банк или страховая компания.

Ситуация 1: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая:

• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,
• ввозные таможенные пошлины и сборы,
• расходы на транспортировку,
• иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

На основании ст. 320 НК РФ, в сумму расходов на реализацию товаров включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров:

• на доставку этих товаров,
• складские расходы,
• иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

При этом, к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Соответственно, если получение гарантии непосредственно связано с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость его приобретения, увеличив таким образом, сумму прямых расходов.

Согласно ст.320 организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования стоимости приобретения товара.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При этом,расходы на оплату услуг банков так же можно признать:

• в качестве косвенных расходов, связанных с производством и реализацией (ст.320 НК РФ),
• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264),
• в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить , к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Обобщая вышесказанное, в случае получения гарантии для обеспечения обязательств по оплате ТМЦ, ОС и прочих активов, компании самостоятельно выбирают способ включения расходов на вознаграждение гарантов в целях налогового учета и закрепляют этот способ в учетной политике.

Ситуация 2: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Вознаграждение за гарантию, полученную для обеспечения исполнения займов и кредитов, учитывается в составе внереализационных расходов согласно:

• пп.15 п.1 ст.265 НК РФ (по банковской гарантии)
• пп.20 п.1 ст.265 НК РФ (гарант - страховая компания),

так как расходы на вознаграждение гаранту непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что всоответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида , признаются налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Вышеуказанными особенностями являются установленные лимиты, в пределах которых можно учесть проценты для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ.

Соответственно, у организаций, оплачивающих вознаграждение банку за выдачу гарантии в процентах, возникает налоговый риск, в случае если суммы такого вознаграждения не укладываются в лимиты, установленные 269 статьей НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 16.01.2008г.№03-03-06/1/7, налогоплательщикам, в случае определения суммы вознаграждения за предоставление банковской гарантии в процентах, необходимо применять положения ст.269 НК РФ:

«Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 Кодекса.»

Поэтому, если организация придерживается позиции, что вознаграждение гаранта не связано с пользованием заемными средствами и, соответственно, учитывает расходы на вознаграждение гаранту, выраженное в процентах, в полном размере, превышая при этом установленный ст.269 НК РФ лимит, то у нее может возникнуть необходимость отстаивать свою позицию в суде.

Обратите внимание: В соответствии с мнением Минфина, выраженном в Письме от 01.08.2005г. №03-03-04/1/111, расходы по получению банковской гарантии, при условии их обоснованности, обеспечивающей полученные займы, использованные на приобретение МПЗ, ТМЦ и ОС, включаются в стоимость данных активов.

Ситуация 3: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

На основаниипп.25 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если эти расходы связаны с производством и реализацией, а в остальных случаях согласнопп.15 п.1 ст.265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п.4 ст.252 НК РФ, компания-принципал вправе самостоятельно определить каким образом будут учтены расходы на вознаграждение гаранту, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения.

Одной из причин является высокая надежность банковских гарантий, к тому же банкам этот вид деятельности приносит доход в виде комиссионного вознаграждения и не требует немедленного отвлечения средств из оборота. (Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)

Терминология вопроса

Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.

Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.

Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.

Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.

Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.

Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.

Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.

Счета для учета операций с банковскими гарантиями

Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для отражения операций по предоставлению банковских гарантий выделены следующие счета:

315хх, 316хх «Прочие привлеченные средства кредитных организаций», «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета перечисленного банком-принципалом покрытия в банк. Счета открываются в валюте перечисленного покрытия и в разрезе каждого договора.

324хх «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам с выделением счетов второго порядка по заемщикам — кредитным организациям и банкам-нерезидентам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

32403 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

42309-42315, 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц», «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала — физического лица покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

428хх-440хх «Прочие привлеченные средства» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала, не являющегося кредитной организацией, покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

458хх «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. По счетам второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

45818 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47411 «Обязательства по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

47423 «Требования по прочим операциям» (счет активный) — используется для учета расчетов по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.

47425 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета созданных в соответствии с нормативными актами Банка России резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47426 «Обязательства банка по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» (счет активный) — используется для учета сумм, уплаченных банком-гарантом бенефициару по выданной гарантии. Счета открываются в валюте платежа по гарантии и в разрезе каждой выданной гарантии.

60324 «Резервы на возможные потери» — используется для учета резервов на возможные потери по уплаченным бенефициару суммам по выданным гарантиям. Счета открываются в разрезе гарантий, по которым осуществлены гарантированные платежи.

70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета:

70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии» для учета комиссии, полученной от принципала за выдачу гарантии;

70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери»;

70601 (17202) «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по другим банковским операциям и сделкам».

70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета:

70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»;

70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц», на которых отражаются проценты, уплаченные по счетам прочих привлеченных средств, на которых учитывается покрытие по выданным банком гарантиям;

70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери».

91315 «Выданные гарантии и поручительства» (счет пассивный) — используется для учета обязательств кредитной организации по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе выданных гарантий.

91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета ценных бумаг, принятых в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета имущества (кроме ценных бумаг), принятого в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91414 «Полученные гарантии и поручительства» (счет активный) — используется для учета полученных гарантий или поручительств по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора гарантии/поручительства.

91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери».

91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери» (счета активные) — используются для учета списанной за счет резерва задолженности принципала по осуществленным банком-гарантом гарантированным платежам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Бухгалтерский учет операций с банковскими гарантиями

Рассмотрим типовые проводки банка, проводящего операции по предоставлению банковских гарантий.

Выдача гарантии

Обязательства кредитной организации по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

В бухгалтерском учете гарантия отражается в день вступления гарантии в силу, указанный в гарантии, или при наступлении условия вступления гарантии в силу, указанного в гарантии.

Если условиями гарантии предусмотрено, что она вступает в силу с даты выдачи, то гарантия отражается в бухгалтерском учете в день передачи гарантии принципалу.

Оплата принципалом комиссии за выдачу гарантии производится в соответствии с тарифами банка следующими проводками.

В день вступления гарантии в силу либо в последний календарный день месяца либо в соответствии с условиями договора, заключенного с принципалом, оформляется проводка по начислению комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии:

Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»

Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».

Оплата комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии может быть произведена в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала. Данная операция оформляется следующей проводкой:

Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».

Создание резерва на возможные потери по выданным гарантиям

Обязательства банка по выданным банковским гарантиям, отраженные на внебалансовых счетах, подлежат резервированию на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П.

Бухгалтерский учет формирования резерва на возможные потери осуществляется следующим образом:

Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».

Проводка формируется в день постановки выданной гарантии на внебалансовый учет/в дату переклассификации элемента расчетной базы резерва в более высокую категорию качества.

Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери осуществляется следующей проводкой, которая формирутся в день списания (частичного списания в случае проведения платежа) гарантии с внебалансового учета/в день переклассификации элемента расчетной базы резерва в более низкую категорию качества:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»

Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Изменение предела ответственности

Если договор о предоставлении банковской гарантии (далее — договор) предусматривает уменьшение предела ответственности по гарантии, то при изменении предела ответственности банка по выданной гарантии в дату уменьшения суммы выданной гарантии производится проводка по уменьшению суммы гарантии:

Учет обеспечения и покрытия

При выдаче гарантии согласно условиям заключенного с принципалом договора банк может принять покрытие в виде денежных средств или обеспечение в виде залога ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов и другого имущества.

Если договор предусматривает перечисление принципалом в банк покрытия по выданной банком гарантии, то бухгалтерский учет поступивших денежных средств осуществляется на счетах по учету прочих привлеченных средств главы А Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следующим образом:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 428хх-440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт 42309-42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».

Проводка формируется в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала.

Обеспечение в форме залога векселей, ценных бумаг и иных видов обеспечения отражается на соответствующих внебалансовых счетах главы В Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в соответствии с требованиями Банка России.

Обеспечение, представленное в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога, указанной в договоре залога, отражается на внебалансовых счетах следующей проводкой:

Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».

Обеспечение в виде залога ценных бумаг на сумму оценочной стоимости ценных бумаг, указанной в договоре залога, отражается проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

Отражение в бухгалтерском учете суммы предоставленного обеспечения в виде гарантии или поручительства в соответствии с договором гарантии или поручительства оформляется проводкой:

Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Возврат части покрытия в случае уменьшения предела ответственности по гарантии осуществляется следующими проводками в дату уменьшения суммы выданной гарантии:

Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»

Дт 42309-42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Дт 428хх-440хх «Прочие привлеченные средства»

Если условиями подписанного договора с принципалом либо других договоров, направленных на минимизацию рисков банка по выданной гарантии, на сумму размещенного покрытия предусмотрено начисление процентов, то осуществляются следующие проводки:

Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»

Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»

Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».

Данные проводки оформляются в последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

Проценты на сумму размещенного покрытия начисляются со дня, следующего за днем внесения соответствующей суммы покрытия на счет учета покрытия, по день, определенный договором с принципалом включительно. При расчете суммы причитающихся процентов количество дней в году принимается равным 365(366) по договорам, заключенным с принципалами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В договорах, заключаемых с принципалами — нерезидентами Российской Федерации в соответствии с законодательством страны их пребывания, может указываться любая согласованная сторонами база начисления процентов (360, 365 или 366 дней).

Выплата принципалу процентов, начисленных на сумму покрытия, осуществляется следующим образом. В день выплаты, определенный соответствующим договором, необходимо произвести доначисление процентов по счету покрытия в соответствии с предыдущей проводкой. Далее осуществляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия» или

Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Выплата по гарантии

Если банк осуществляет выплаты денежных средств в пользу бенефициара по выданной гарантии, то учет этих сумм осуществляется следующим образом:

Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Одновременно с предыдущей проводкой или в дату снятия гарантии с внебалансового учета осуществляется списание обязательства по гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обязательства по гарантии оформляется на сумму гарантии или в части произведенной оплаты.

Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При этом прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1, 2 и 4, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Таким образом, обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета в следующих случаях, в зависимости от того, какое из обстоятельств наступит ранее:

— в конце операционного дня, указанного в гарантии как дата окончания действия гарантии;

— в день возврата оригинала гарантии в распоряжение гаранта;

— в день получения копии гарантии с отметкой бенефициара о прекращении обязательств по гарантии;

— в день получения письменного уведомления от бенефициара о прекращении обязательств гаранта по гарантии;

— в день полного исполнения гарантом обязательств по гарантии;

— в день получения документов, предъявление которых удовлетворяет условиям прекращения обязательств по гарантии.

Списание обеспечения

В день снятия гарантии с учета осуществляется снятие с учета обеспечения по гарантии при условии отсутствия неисполненных обязательств принципала по договору.

Списание обеспечения в виде имущества в сумме остатка по счету 91312:

Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обеспечения в виде залога ценных бумаг в сумме остатка по счету 91311:

Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание предоставленных гарантий или поручительств в сумме остатка по счету 91414:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

В случае реализации банком прав по договору залога/гарантии/поручительства списание обеспечения по выданной гарантии осуществляется в дату получения исполнения по договору залога/гарантии/поручительства соответственно.

Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям

Суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, признаются ссудами в целях Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П). Поэтому по ним следует создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».

Проводка оформляется в дату осуществления платежа бенефициару по банковской гарантии.