ФНС России
Письмо
от 23.09.11 № ЕД-4−3/15678@
«О разъяснениях ФНС России»
Федеральная налоговая служба информирует о размещении на сайте ФНС России www.nalog.ru раздела «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами», содержащего информационные письма ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
С учетом требований подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса, предписывающего руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в Базе данных разъяснений ФНС России подлежат размещению разъяснительные письма ФНС России, согласованные с Минфином России, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
ФНС России обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России, и информирует, что в отношении изложенной в данных письмах правовой позиции положения абзацев 9, 10 письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6−18/716 не применяются.
В случае, если применение разъяснений ФНС России привело к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам информируют о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.
Налоговые органы при исполнении государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения также руководствуются правовой позицией, изложенной в соответствующих разъяснениях ФНС России.
В случае отмены ФНС России соответствующего разъяснения, в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся данным разъяснением в период его действия при исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в силу положений пункта 8 статьи 77, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, а также к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания разъяснения).
Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации поручается довести настоящее письмо до сведения нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.
Пархачева М. А.
,
член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи »
Федеральная налоговая служба дала разъяснения территориальным налоговым инспекциям относительно некоторых нюансов проведения налоговых проверок (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309).
Посмотрим, что же больше всего интересует инспекторов при проведении налоговых проверок и что думает по этому поводу ФНС России. Обращаем внимание, что в данном обзоре приводится исключительно позиция Федеральной налоговой службы, которой будут руководствоваться налоговые органы при проведении проверок.
Прекращение деятельности: организацию проверит нельзя, а предпринимателя можно
При ликвидации организации выездная налоговая проверка может быть проведена до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении существования юридического лица, при этом можно проверить три предшествующих года. С момента ликвидации организации ее обязанности по уплате налогов прекращаются (п. 4 ст. 44 НК РФ).
При этом прекращение деятельности организации в результате реорганизации – совсем другое дело, в этом случае налоговики будут проводить проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.
В отношении индивидуального предпринимателя, прекратившего свою деятельность , ситуация иная: утрата статуса предпринимателя (и внесение соответствующей записи в ЕГРИП) не предусмотрена законом в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Иными словами физическое лицо как налогоплательщик может быть проверено в течении трех лет до даты принятия решения о проверки вне зависимости от того, обладало или нет оно статусом предпринимателя в проверяемый период.
Налоговики отмечают, что НК РФ не предусматривает напрямую способа извещения физического лица о начале проверки, но рекомендуют знакомить его с решением налогового органа о проведении выездной налоговой проверки стандартными путями: лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении).
Как рассчитать сроки для «камералки»?
Еще один вопрос касался истребования документов от контрагентов налогоплательщика после окончания проверки . Сначала ФНС России пояснила, что вообще-то для истребования таких документов надо назначать дополнительные мероприятия налогового контроля. Но тут же развязала руки инспекторам, разъяснив, что получить истребовать документы от контрагентов можно и вне рамок проверки, если возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Если же налоговый орган обладает какой-либо информацией, полученной вне рамок конкретной проверки, ее можно использовать ее в рамках любой другой налоговой проверки.
Еще раз налоговикам напомнили, что при камеральной проверке нельзя истребовать дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено законом (ст. 88 НК РФ), или если их необходимо представить вместе с декларацией. В частности, можно истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, если в декларации заявлено право на возмещение налога , а также в случаях, когда налоговый орган выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации (в том числе сведениям, имеющимся в инспекции).
Без наличия указанных основания нельзя требовать у индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы», копии всей «первички».
Специально для банков, которые обязаны предоставлять ряд сведений по запросам налоговых органов в электронном виде в короткие сроки, было разъяснено, что делать при отсутствии технической возможности передать истребуемые документы или информацию (например, в связи со сбоем в программном обеспечении). Сначала налоговая служба отметила, что «бумажные» ответы не заменяют ответов в электронном виде, поскольку законодательство этого не предусматривает. Потом погрозила, что налоговики будут разбираться в степени вины банка в каждом конкретном случае. А напоследок порекомендовала незамедлительно сообщать в налоговый орган о таком факте и о причинах задержки, и все же представить соответствующее сообщение на бумажном носителе.
Оформление актов и справок
По окончании выездной налоговой проверки налогоплательщику выдается соответствующая справка, а результаты проверки отражаются в акте. При этом в нем, по мнению налоговиков, не обязательно давать подстрочные пояснения (разъясняющие положения в скобках), поскольку это не предусмотрено законом.
Если после окончания проверки назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, по их окончании не предусмотрено ни составление справки, ни оформление акта , главное – ознакомить налогоплательщика с результатами таких мероприятий (протоколами допроса свидетелей, заключением эксперта и т.п.).
Все результаты контрольных мероприятий в ходе проведения как непосредственно выездной налоговой проверки, так и дополнительных мероприятий налогового контроля (при их назначении), рассматриваются инспекцией совместно с налогоплательщиком, а по итогам рассмотрения принимается соответствующее решение.
При этом налогоплательщику дается время на изучение акта проверки и составление письменных возражений по ним (в общем случае - 15 рабочих дней согласно п. 6 ст. 100 НК РФ), которые налоговый орган принимает во внимание в процессе рассмотрения материалов проверки.
Если проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля, налогоплательщик также имеет право ознакомиться с ними и представить свои возражения. При этом НК РФ не устанавливает специальных сроков ни для ознакомления, ни для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам допмероприятий . Поэтому ФНС России рекомендует инспекциям определяться со сроками «с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем».
В то же время Федеральная налоговая служба полагает, что в крайнем случае (видимо в отсутствие каких-либо значимых результатов) можно ознакомить налогоплательщика с результатами допмероприятий непосредственно на заседании и выслушать его устные пояснения.
От себя добавим, что ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля только при рассмотрении материалов проверки или непосредственно перед ним, дает право налогоплательщику заявить письменное ходатайство (заявление) о переносе срока заседания для обеспечения возможности досконально ознакомиться с материалами и дать письменные пояснения.
Заявить о переносе срока можно и по другим причинам. В частности, инспекциям рекомендуется переносить сроки рассмотрения материалов проверки, если поступило заявление, что руководитель болен . Однако при этом налоговикам надо обращать внимание на пресекательные сроки для принятия решения с учетом возможного продления (10 рабочих дней после истечения срока на представление письменных возражений плюс один месяц согласно п. 1 ст. 101 НК РФ).
Заблокировать счет можно сразу после принятия решения
ФНС России еще раз подтвердила, что принять обеспечительные меры, в частности, приостановить операции по счетам провинившегося налогоплательщика или наложить арест на имущество налогоплательщика и запретить его продажу, можно сразу после вынесения решения по итогам проверки, не дожидаясь его вступления в силу (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Налогоплательщики и специалисты, работающие в области бухгалтерского учета и налогообложения, изучают письма ФНС и Минфина. Следовать рекомендациям налоговиков или нет - каждый выбирает самостоятельно.
Поводом к рассмотрению вопроса о статусе писем ФНС стало Постановление КС РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" (далее - Постановление КС РФ N 6-П). Данное решение имеет все основания стать важным этапом на нелегком пути борьбы налогоплательщиков за свои права. Но прежде чем перейти к его рассмотрению, напомним положения действующего налогового законодательства по вопросам применения писем ФНС и Минфина.
Нормы действующего законодательства
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:
- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
При этом налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В свою очередь, Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):
- налоговым органам;
- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.
К сведению. Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Таким образом, действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства (при этом совершенно бесплатно) как от налоговых органов, так и от Минфина. Соответственно, Минфин и налоговые органы обязаны предоставлять указанную информацию налогоплательщикам. При этом разъяснения Минфина обязательны для налоговых органов.
Практика применения норм НК РФ
На практике представители Минфина и ФНС регулярно выпускают разъяснения в виде писем, в которых высказывают свое мнение о применении действующих норм налогового законодательства. И зачастую толкование указанных норм идет вразрез с действующим законодательством, особенно когда нормы прописаны недостаточно однозначно. Стоит отметить, что хотя бы в последние годы позиция ФНС и Минфина по вопросам налогообложения стала согласованной.
Письменные разъяснения Минфин дает по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. При этом обращения граждан и организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций не рассматриваются.
Данные письменные разъяснения Минфина имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.
Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина, являются министр финансов РФ и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.
Представители Минфина о применении налоговыми органами и налогоплательщиками письменных разъяснений по налоговому законодательству, данных ведомством, отмечают следующее (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-06-02/50830):
- на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
- письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и имеют информационно-разъяснительный характер применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина.
Последнее замечание хорошо известно налогоплательщикам: оно сопровождает все письма Минфина.
Как мы уже сказали, кроме налогоплательщиков, Минфин дает письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов.
На официальном сайте ФНС размещаются письма службы, согласованные с Минфином.
В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС.
Таким образом, Минфин и ФНС выпускают разъяснения в виде писем по вопросам налогового законодательства. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами. При этом в каждом письме Минфина содержится указание на то, что письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер.
Судебная история
История, которая привела к вынесению Постановления КС РФ N 6-П, началась с рядового Письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (далее - Письмо ФНС России N АС-4-3/15165). Для налогоплательщиков, которые не знакомы с данным Письмом, поясним его суть.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых производится по налоговой ставке в размере 0% (руб.). Одновременно установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В связи этим, по мнению ФНС, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, установленные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.
Данная позиция согласована с Минфином. Документ размещен на официальном сайте ФНС.
Уточним, что нормой ст. 342 НК РФ не предусмотрен никакой перерасчет сумм НДПИ задним числом. А поскольку данное Письмо размещено на сайте ФНС, то им стали руководствоваться территориальные налоговые органы при проведении проверок.
И один из налогоплательщиков - ОАО "Газпром нефть" - решил признать недействующим положения указанного Письма ФНС в части обязанности перерасчета сумм НДПИ.
Налогоплательщик обратился в ВС РФ с заявлением о признании недействительным указанных положений Письма ФНС, но ему было отказано, поскольку оспариваемое Письмо ФНС, вопреки утверждению заявителя, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам.
Налогоплательщик обратился в ВАС с тем же требованием (Определение ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-898/14). Общество утверждало, что Письмо является нормативным правовым актом, поскольку содержит правовую норму - общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение, и затрагивает права и законные интересы неопределенного круга плательщиков НДПИ при применении налоговой ставки 0% к фактическим потерям полезных ископаемых в пределах ранее утвержденных нормативов потерь в случае, если на момент наступления срока уплаты налога нормативы потерь на текущий год не были утверждены. В обоснование общество ссылалось на публикацию Письма на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами", а также в журнале "Документы и комментарии" (N 18, сентябрь 2013 г.).
Общество указывало, что Письмо устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по НДПИ за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.
ФНС, в свою очередь, настаивала на том, что Письмо не относится к категории нормативно-правовых актов и нормы спорного Письма соответствуют действующему законодательству. Минфин в отзыве на заявление по существу поддержал позицию ФНС.
ВАС отметил следующее:
- в действующей системе правового регулирования ФНС не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов;
- оспариваемое Письмо представляет собой размещенное на официальном сайте ФНС разъяснение в связи с обращениями налоговых органов по вопросу определения нормативов потерь полезных ископаемых в целях уплаты НДПИ, которое не может быть отнесено к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. При этом согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;
- Письмо не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта.
Таким образом, ВАС поддержал ФНС и Минфин в спорном вопросе.
В передаче судебного акта в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-6969/14 по делу N ВАС-898/14).
Налогоплательщик решил идти до конца - в Конституционный Суд. В данном случае перед высшей судебной инстанцией был поставлен вопрос о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие положения:
1) п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 3-ФКЗ), которым к полномочиям ВС РФ в качестве суда первой инстанции отнесено рассмотрение административных дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также государственных корпораций;
2) абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.
Сразу отметим, что КС РФ производство по п. 2 прекратил и фактически его не рассматривал.
А вот по первому вынес просто революционное решение. Но обо всем по порядку.
Нарушение п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 3-ФКЗ, Конституции РФ налогоплательщик усматривал в том, что данное законоположение ограничивает право на судебное оспаривание актов Федеральной налоговой службы, которые устанавливают для налогоплательщиков не предусмотренные НК РФ, а именно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, обязанности, то есть являются, по сути, нормативными правовыми актами. Данная жалоба была признана допустимой.
Изучив нормы действующего законодательства, КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, в сущности, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
При этом легальность нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предполагает не только наличие в них определенного, не противоречащего закону нормативного содержания (общего правила), но и соблюдение надлежащей законной формы, порядка принятия и обнародования.
Если оспариваемый акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.
Как указано КС РФ, отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику при решении вопроса относительно значения формальной стороны характеристики такого акта (порядка издания, опубликования, регистрации Минюстом и т.д.). В результате возможность оспаривания актов ФНС, разъясняющих предписания налогового законодательства, в процедуре, предусмотренной для оспаривания нормативных правовых актов, не будучи подкреплена прямыми нормативными указаниями, носит во многом ситуативный характер.
С учетом того что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (то есть решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства.
В настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены. Это препятствует эффективному судебному оспариванию таких актов и ухудшает положение подпадающих де-факто под их действие лиц в связи с ненадлежащей нормотворческой деятельностью государства (или правовое регулирование таково, что требует уточнения разъясняющими актами, или формально разъясняющий законодательство акт принят без соблюдения требований, обеспечивающих его законность и доступность, включая регистрацию Минюстом, официальное опубликование и т.д.).
КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения соответствующего пробела в правовом регулировании внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.
Впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
Кстати, вынесенные судебные акты в отношении данного налогоплательщика подлежат пересмотру в порядке, определенном КС РФ для исполнения настоящего Постановления, если для этого нет иных препятствий.
Подведем итоги.
Действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства как от налоговых органов, так и от Минфина. С данной нормой корреспондируется обязанность Минфина и ФНС давать соответствующие разъяснения.
На практике широкое распространение получило разъяснение налогового законодательства в виде писем как Минфина, так и ФНС. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами.
Налогоплательщик, пройдя ВС РФ, ВАС и дойдя до КС РФ, отстоял свое право на оспаривание писем ФНС.
КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Указанные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. И, хотя обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена, они приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
КС РФ обязал федерального законодателя внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.
Правовой статус писем ФНС России
Несмотря на ошибочность ряда выводов ФНС России, анализируемое письмо создает дополнительные налоговые риски для налогоплательщиков-покупателей.
Согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные выполнять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В соответствии с п. 1 Положения о ФНС России (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506), Федеральная налоговая служба РФ относится именно к таким органам.
В соответствии с п. 7 Положения, ФНС России также не вправе проводить в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Примерами исключения из общего правила могут быть случаи утверждения ФНС России как органом, уполномоченным осуществлять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, различных форм документов: налоговых уведомлений, требований об уплате налога, заявлений о постановке на учет в налоговом органе и т.д.
Таким образом, ФНС России не может издавать обязательные для исполнения налогоплательщиками правовые акты.
Кроме того, в сфере налоговых отношений налоговые органы (в том числе и ФНС России) лишились права давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный характер. Положения о соответствующих полномочиях налоговых органов, а также о праве налогоплательщиков на получение письменных разъяснений от налоговых органов исключены из ст. 32 и 21 НК РФ. Если до 2 августа 2004 г. (до момента вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагалась обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, то в настоящее время им предоставлена только обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.
При этом разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дают финансовые органы (ст. 21, 34.2 НК РФ) - Минфин России.
Таким образом, ФНС России не уполномочена давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный (обязательный для применения) характер. Следовательно, требования, изложенные в рассматриваемом письме ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674 необязательны для применения налогоплательщиками.
Следует отметить, что согласно Положению о ФНС России, налоговая служба ведет деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов (п. 4 Положения).
Таким образом, письмо ФНС России обязательно для исполнения всеми ее территориальными подразделениями.
В соответствии со ст. 137 НК РФ у организации есть право обжаловать ненормативный акт налогового органа в том случае, если этот акт нарушает ее права.
С формальной точки зрения, до применения письма ФНС России налоговым органом в отношении налогоплательщика, например, при доначислении ему налогов, его права данным письмом не нарушаются. Следовательно, до момента применения письма в отношении организации оснований для его обжалования по ст. 137 НК РФ у организации нет. После применения письма ФНС России такая возможность возникает, так как оно повлечет нарушение прав налогоплательщика.
По нашему мнению, анализируемое письмо ФНС России создает угрозу применения нижестоящими налоговыми органами выводов ФНС России, что будет непосредственным нарушением имущественных прав налогоплательщика. Поэтому рассматриваемое письмо ФНС России нарушает права налогоплательщиков, поскольку оно пытается изменить сложившуюся правоприменительную практику не в пользу налогоплательщиков.
Все изложенное согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О: "Суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации".
Позднее, разъясняя это Определение, КС РФ указал: "...оспариваемые заявителем нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов Российской Федерации - как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Однако определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. Арбитражный суд при этом выясняет, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли правовые последствия" (Определение от 2 октября 2007 г. N 632-О-О).
Поскольку анализируемое письмо ФНС России обязательно для нижестоящих налоговых инспекций, оно безусловно затрагивает права и законные интересы всех налогоплательщиков - ведь в отношении них будут применяться те подходы, которые изложены в этом письме. Поэтому для всех налогоплательщиков это письмо создает негативные правовые последствия. С этой точки зрения письмо ФНС России, не соответствующее НК РФ, подлежит признанию недействительным ВАС РФ.
Именно такой подход был применен ВАС РФ при вынесении решений по делам о признании незаконными писем Минфина России. В частности, по одному из дел (Решение от 30 сентября 2008 г. N 11461/08) ВАС РФ отметил следующее: "Согласно пункту 1 статьи 29, части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других признаков, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.
Полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделено Министерство финансов Российской Федерации. Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Федеральная налоговая служба сопроводительным письмом от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233 "О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" разослала названное письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.
При таких обстоятельствах можно сделать следующий вывод: письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые Обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".
Аналогичный подход применялся ВАС РФ и к письмам ФНС России. Так, в решении от 23 октября 2006 г. по делу N 10652/06 Суд указал: "Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19 октября 2005 г. разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями Федеральной налоговой службы при применении положений главы 21 Кодекса. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании. Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер".
Электронный сервис «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами», размещенный на сайте www.nalog.ru, пополняется регулярно. Как налогоплательщику отследить, изменилось ли согласованное мнение Минфина России и Службы по интересующему его вопросу?
Вычеты без базы
(письмо ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4- 3/20687@, которым доведены разъяснения Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148)
Минфин России разъясняет, что отсутствие налоговой базы в налоговом периоде не может являться основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Мнение финансового ведомства сформировано на основе постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05.
В нем суд сделал вывод, что отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога к вычету.
Минфин России обращает внимание на то, что налоговые органы не должны отказывать налогоплательщикам в применении налоговых вычетов при наличии доказательств их добросовестности в случае отсутствия у них налоговой базы по НДС, а также налогоплательщикам, которые руководствовались его разъяснениями о применении налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база. Налог на прибыль организаций.
Применение пониженных налоговых ставок на присоединенных территориях
(письмо ФНС России от 25.12.2012 № ЕД-4- 3/22125@)
Налог на прибыль организаций, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисляется по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Налогоплательщики, которые сами и (или) их обособленные подразделения располагаются на присоединенных с 01.07.2012 к Москве территориях, вправе применять пониженные налоговые ставки при определении суммы авансовых платежей налога на прибыль за полугодие (6 месяцев) 2012 года при выполнении условий, установленных законами Московской области.
Если указанные налогоплательщики соответствуют условиям применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль, установленных законами г. Москвы, то они с 01.07.2012 исчисляют авансовые платежи и налог по этим пониженным ставкам с налоговой базы, определенной как разница между налоговой базой, сформированной за следующие после полугодия (6 месяцев) отчетные и налоговый периоды, и налоговой базой за полугодие (6 месяцев) 2012 года. Если указанные условия не соблюдаются, авансовые платежи и налог подлежат исчислению по полной налоговой ставке с той же налоговой базы.
В 2012 году в Российской Федерации были созданы и действовали 11 консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН), а с 2013 года к ним присоединились 4 новые группы. Кроме того, обновился состав старых групп, произошли и другие изменения. В настоящее время число организаций, объединенных в КГН, составляет 313.
